مقدمه: پیمانکاری فعالیتی گسترده است که حوزه های متنوعی مانند سد سازی، راه سازی، ساختمان سازی، تاسیسات نفت و گاز و خدمات را پوشش می دهد. فرایند پیمانکاری دارای جزییات فنی زیادی است که از تهیه اسناد مناقصه شروع می شود و تا تحویل قطعی کار به کارفرما ادامه می یابد. پیچیدگی کار در پیمانکاری و روابط بین کارفرما و پیمانکار دولتها را وادار می کند مقررات لازم را برای پیشبرد فعالیتهای پیمانکاری تدوین و اجرا کنند.
یکی از مقررات مهم در حوزه پیمانکاری شرایط عمومی پیمان است که در پنج فصل و 45 ماده تنظیم شده است و در آن تاییدات و تعهدات پیمانکار، تعهدات و اختیارات کارفرما، تضمین پرداخت، تحویل کار و حوادث قهری و...مشخص شده اند. مهمترین مساله ی حسابداری برای پیمانهای بلند مدت زمان شناسایی درآمد و سود یا به عبارت دیگر تخصیص درآمدها و هزینه های پیمان به دوره هایی است که در آن دوره ها عملیات موضوع پیمان اجرا می شود.
تعاریف:
کارفرما: اشخاص حقیقی و یا حقوقی که عملیاتی را برای اجرا و ساخت و ساز به اشخاص دیگر واگذار میکنند.
پیمانکار:اشخاص حقیق و یا حقوقی که عملیاتی را اجرا می کنند و طرف دیگر قرارداد می باشند.
قرارداد:توافق بین پیمانکار و کارفرما برای تکمیل یا ساخت یک عملیات را قرارداد می گویند.
مبلغ قرارداد:رقم توافق شده ای است که کارفرما متعهد می گردد آن را در پایان مدت و یا در مقاطع معین پرداخت نماید.
قرارداد دست دوم:برخی اوقات پیمانکار اصلی )دست اول( یک بخش از کار را به پیمانکار دست دوم واگذار مینماید و برای انجام عملیاتی مانند رنگ کاری، سنگ ریزی کف و غیره با او قرارداد منعقد می نماید در این صورت این قرارداد را دست دوم می گویند.
صورت وضعیت: صورتحسابی است که وضعیت کارهای انجام شده را از ابتدای کار تا تاریخ صورت وضعیت به صورت انباشته نشان می دهد و به طور ادواری )معمولا( ماهیانه برای کارفرما فرستاده می شود.
پیمان در جریان پیشرفت : حسابی است که برای انباشت مخارج ساخت پروژه استفاده می شود.
کارگواهی شده:پیمانکار بر اساس درصد پیشرفت کار در مقاطع مختلف اقدام به تهیه و ارسال صورت وضعیت برای کارفرما می نماید. این صورت وضعیتها باید به تایید دستگاه نظارت و یا ناظر مقیم که از سوی کارفرما تعیین می شود برسد. مبلغ کار انجام شده توسط پیمانکار که به تایید دستگاه نظارت برسد کار گواهی شده نام دارد.
کار گواهی نشده:اگر پیشرفت عملیات نامطلوب باشد و به مرحله مورد انتظار نیز نرسد، اگرچه فعالیت تکمیل واجرا شده است، بعلت نداشتن کیفیت تایید نخواهد شد. لذا در اصطلاح به آن کار گواهی نشده می گویند.
قرارداد امانی: وضع برخی از پیمانها به نحوی است که از قبل نمی توان مخارج آنرا برآورد کرد. در این موارد پیمانکار بهای تمام شده واقعی را که حاشیه سودی به آن اضافه شده باشد قبول می کند. این سود می تواند به شکل رقم ثابت یا درصدی نسبت به بهای تمام شده باشد.
قرارداد مقطوع: در این قراردادها پیمانکار در مورد مبلغ مقطوع کلی و یا مبلغ معینی برای هر واحد کار با کارفرما توافق مینماید، لکن در متن قرارداد ماده ای برای جبران خسارات از نظر تطبیق دادن تغییرات قیمت در مواد و دستمزد که در بازار دچار نوسانات شده است منظور می نماید این ماده بیشتر در مورد قراردادهای بلند مدت اجرا می شود تا پیمانکار و کارفرما را در مقابل تغییرات نامطلوب بهای مواد و دستمزد حفظ کند.
ناظر مقیم:کسی است که از طرف کارفرما یا دستگاه نظارت برای نظارت مستقیم در اجرای عملیات کارگاه تعیین و کتباً به پیمانکار معرفی می شود و اصولاً مقیم کارگاه خواهد بود.
کارگاه: مراد از کارگاه و محل کار کلیه ی اراضی و محل هایی است که عملیات موضوع پیمان در آنها اجرا میگردد.
طرح عمرانی: مجموعه خدمات و عملیات مشخصی است که بر اساس مطالعات توجیهی فنی و اقتصادی یا اجتماعی که توسط دستگاه اجرایی انجام می شود طی مدت معین و با اعتبار معین برای تحقق بخشیدن به هدفهای برنامه عمرانی 4 ساله به صورت سرمایه گذاری ثابت شامل هزینه های غیر ثابت وابسته در دوره مطالعه و اجرا و با مطالعات اجرا می شود.
موضوعات اساسی حسابداری پیمانکاری
در خصوص حسابداری قراردادهای پیمانکاری دو موضوع کلی وجود دارد:
الف: نحوه شناسایی، تخصیص و ثبت هزینه های ساخت و تکمیل پیمان )هزینه یابی پیمان(
ب: نحوه زمان شناسایی و و محاسبه درامد حاصل از پیمانها و متعاقبا سود و زیان حاصل از پیمانها.
معمولا ساخت پیمانها متفاوت از یکدیگر بوده و لذا می بایست جهت هزینه یابی هر پیمان حساب جداگانهای را اختصاص داد. بر این اساس در هزینه یابی پیمانهای بلند مدت، اصول هزینه یابی سفارش کار استفاده می شود یعنی حسابداری پیمانها از نظر هزینه یابی جزءحسابداری صنعتی قرار می گیرد.
اما از حیث نحوه و زمان شناسایی و محاسبه درآمد حاصل از پیمانها، حسابداری پیمانها جزو حسابداری مالی قرار می گیرد.
زیرا نحوه و زمان شناسایی درآمد حاصل از پیمان ربطی به اصول هزینه یابی پیمانها نداشته و صرفا از اطلاعات آن در تعیین میزان درآمد حاصل از پیمانها استفاده می شود.
روشهای حسابداری پیمانهای بلند مدت
در ادبیات حسابداری پیمانکاری دو روش تکمیل کار و روش درصد پیشرفت کار )پیمان( برای حسابداری پیمانها به چشم می خورد.
تفاوت اصلی این دو روش در زمان شناسایی درآمد است.
روش تکمیل کار:
در این روش سود زمانی شناسایی می شود که بخش اعظم عملیات مربوط به قرارداد پایان یافته و مخارج باقیمانده برای تکمیل کار غیر قابل توجه باشد. از مزایای این روش اینست که اندازه گیریها بر مبنای نتایج واقعی صورت میگیرد و ارقام برآوردی نمی باشد.
از معایب آن اینکه روش تکمیل کار عملکرد یک شرکت را در دوران اجرای عملیات پیمانکاری به نحو مطلوب نشان نمیدهد و تنها نتیجه پیمانهای تکمیل شده در هر دوره ی مالی را منعکس می کند.
در استاندارد حسابداری شماره 9 روش تکمیل کار پذیرفته شده نیست.
روش درصد پیشرفت کار:
بر اساس اصل تحقق درآمد شناخت درآمد موکول به کامل شدن فرایند کسب سود است اما روش درصد پیشرفت کار بر مبنای استدلالات زیر شناسایی درامد را در مقطعی زودتر از تکمیل فرایند کسب سود شناسایی می کند و مجاز شناخته میشود.
الف: بر اساس قراردادهای موجود شواهد کافی برای وصول درامد وجود دارد.
ب: در این روش عملیات با اطمینانی معقول قابل اندازه گیری است.
پ: به کارگیری این روش موجب اندازه گیری مناسب تری از سود دوره های مالی و رعایت مفهوم تطابق هزینه ها با درآمد است.
مرور مراحل اصلی پیمانکاری:
1- مطالعات مقدماتی
مخارج مطالعات مقدماتی طرح به عهده کارفرما بوده اما انجام آن به مهندسین مشاور واگذار می شود.
2- دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح
پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع و مشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیارکادر فنی خود قرار میدهند.
